PIUTANG (Receivable)

P  I  U  T  A  N  G

A.   Pengertian dan Klasifikasi Piutang

          Istilah piutang (receivables) dapat diterapkan bagi semua klaim terhadap pihak lain atas uang, barang, dan jasa. Untuk tujuan akuntansi, piutang adalah klaim yang diharapkan akan diselesaikan melalui penerimaan kas. Piutang dapat diklasifikasikan sebagai berikut:

1. Piutang usaha.  Piutang usaha (trade receivables) yang diperkuat dengan janji tertulis untuk membayar diklasifikasikan sebagai piutang wesel atau wesel tagih (notes receivable); sedangkan piutang usaha sebagai “piutang terbuka” (“open accounts”) tanpa jaminan dan persyaratan kredit biasanya merupakan perjanjian informal antara penjual dan pembeli yang didukung oleh dokumen bisnis, seperti faktur penjualan, pesanan penjualan, dan kontrak penjualan disebut piutang dagang atau piutang usaha (accounts receivable).
2. Piutang non-usaha.  Piutang non-usaha (non-trade receivables) meliputi semua jenis piutang lainnya yang timbul dari transaksi di luar kegiatan bisnis normal entitas, seperti: (a) penjualan efek atau properti; (b) deposit atau simpanan untuk menjamin pelaksanaan kontrak atau pembayaran atas beban, (c) klaim untuk pengurangan harga dan pengembalian pajak, (d) uang muka kepada pegawai; dan (d) piutang dividen dan bunga.

     Klasifikasi piutang juga dapat dilihat dari sifat lancar atau jangka pendek (current) dan tak lancar atau jangka panjang (non-current). Klasifikasi yang paling sering digunakan dalam praktik adalah piutang usaha, wesel tagih, dan piutang lain-lain.

B.    Akuntansi untuk Hasil Penjualan

      Pengakuan pendapatan pada umumnya berhubungan dengan pengakuan piutang usaha. Oleh karena pendapatan umumnya dicatat ketika proses menghasilkan selesai dan janji pembayaran yang sah (atau pembayaran itu sendiri) diterima, maka selanjutnya piutang usaha dan penjualan barang secara umum diakui ketika kepemilikan barang dialihkan ke pembeli yang terpercaya. Saat berpindahnya kepemilikan barang berbeda-beda tergantung pada syarat penjualannya; oleh karena itu, merupakan hal yang normal untuk mengakui piutang usaha ketika barang dikirim ke pelanggan. Pada titik inilah kriteria pengakuan pendapatan umumnya terpenuhi. Jurnal untuk mengakui pendapatan dan piutang usaha adalah dengan mendebet piutang usaha dan mengkredit penjualan; dan mendebet kas dan mengkredit piutang usaha ketika jumlah tersebut ditagih. Beberapa prosedur akuntansi yang terkait dengan penjualan dan piutang adalah sebagai berikut: 

• Diskon (Discounts).  Diskon ditawarkan pada waktu penjualan atau waktu pembayaran.
• Retur Penjualan dan Pengurangan Harga (Sales Return and Allowances).  Pengembalian penjualan dan pengurangan harga terjadi setelah penjualan dan dapat terjadi sebelum pembayaran dilakukan.
• Akuntansi Untuk Piutang Tak Tertagih (Accounting for Bad Debts).  Saat  penjualan kredit dilakukan masih terdapat masalah penagihan piutang tak tertagih harus diperhitungkan begitu periode pembayaran yang diharapkan telah lewat.
• Jaminan untuk Garansi untuk Perbaikan dan Penggantian (Warranties for Service or Replacement).   Lama setelah penjualan terjadi dan penagihan dilakukan, periode garansi yang terkait dengan penjualan tersebut dapat saja berlaku.

1. Diskon

     Diskon terdiri dari diskon usaha atau diskon dagang dan diskon tunai atau diskon penjualan. Jika entitas menagih pelanggan berdasarkan harga jual kotor dikurangi jumlah yang ditetapkan disebut diskon usaha (diskon volume) atau rabat (trade discounts – volume discounts). Diskon usaha mengurangi harga penjualan di daftar harga menjadi harga penjualan bersih sesungguhnya dibebankan pada pelanggan. Harga bersih ini adalah jumlah yang seharusnya dicatat sebagai piutang usaha dan pendapatan yang dihasilkan. Diskon tunai atau diskon penjualan (cash discount or sales discount) adalah diskon yang ditawarkan kepada pelanggan oleh beberapa entitas guna mendorong pembayaran tagihan tepat waktu.

     Terdapat dua metode akuntansi untuk diskon tunai, yaitu metode bruto (gross method), di mana piutang usaha dan penjualan dicatat sebesar jumlah bruto dan metode bersih (net method), di mana piutang usaha dan penjualan dicatat jumlah bersih setelah diskon.

Contoh: Penjualan sebesar Rp1.000.000,  dengan syarat kredit “2/10, n/30”, di mana pembayaran sebesar Rp300.000 diterima dalam periode diskon dan pembayaran sisanya Rp700.000 diterima setelah periode diskon. Jurnal untuk mencatat transaksi tersebut baik dengan metode bruto maupun bersih adalah sebagai berikut:

Metode bruto			Metode bersih
Penjualan sebesar Rp1.000.000,  dengan syarat 2/10; n/30
Piutang Usaha Penjualan	1.000.000	1.000.000	Piutang Usaha Penjualan	980.000	980.000
Pembayaran sebagian sebesar Rp300.000, diterima dalam periode diskon
Kas Diskon Penjualan Piutang Usaha	294.000 6.000	300.000	Kas Piutang Usaha	294.000	294.000
Pembayaran sisanya sebesar Rp700.000, diterima setelah periode diskon
Kas Piutang Usaha	700.000	700.000	Piutang Usaha Diskon Penjualan yang  Tidak Diambil Kas Piutang Usaha	14.000 700.000	14.000 700.000

    Diskon penjualan diperlakukan sebagai pengurang penjualan bruto, dan diskon penjualan yang tidak diambil (sales discounts not taken/ sales discounts forfeited) diperlakukan sebagai pendapatan lain-lain.

2.    Retur Penjualan dan Pengurangan Harga

 Di dalam bisnis normal, beberapa barang dikembalikan oleh pelanggan dan beberapa pengurangan harga harus diberikan untuk faktor-faktor seperti kerusakan barang yang terjadi selama pengiriman, barang-barang yang terbuang atau cacat, dan pengiriman jumlah atau jenis yang tidak benar.

Contoh: Sweater merah dengan harga perolehan Rp800.000 dijual dengan harga Rp1.000.000. Kenyataannya pelanggan membutuhkan warna hijau. Atas hal ini terdapat dua alternatif, yaitu (1) fisik barang dikembalikan dan (2) pelanggan setuju untuk menerima sweater merah, tetapi meminta ganti rugi berupa pengurangan harga atau potongan, misalnya Rp200.000

• Jika pelanggan memilih untuk mengembalikan sweater yang dikirim, dicatat sebagai berikut: (sistem persediaan perpetual digunakan)

Retur penjualan dan pengurangan harga Piutang usaha Persediaan Beban pokok penjualan

Rp1.000.000 Rp    800.000

Rp1.000.000 Rp   800.000

• Jika pelanggan menyetujui pengurangan harga, dicatat sebagai berikut:

Retur penjualan dan pengurangan harga Piutang usaha

Rp1.000.000

Rp1.000.000

3.    Akuntansi Untuk Piutang Tak Tertagih

Secara teoretis, semua piutang dinilai dalam jumlah yang mewakili nilai kini (present value) dari estimasi penerimaan kas di masa depan. Dalam praktik, piutang dinilai dan dilaporkan sebagai nilai realisasi bersih (cash/net realizable value), yaitu kas yang diharapkan, bukan pada nilai kini yang didiskontokan. Hal ini berarti bahwa piutang usaha harus dicatat sebagai jumlah bersih dari estimasi piutang tak tertagih atau  nilai tercatat piutang (carrying value) dicatat setelah dikurangi dengan kerugian penurunan nilai (impairment loss) melalui penggunaan akun penyisihan piutang. Tujuannya adalah untuk melaporkan piutang sejumlah klaim dari pelanggan yang benar-benar diestimasi diterima secara tunai.

1)    Metode pengakuan kerugian piutang tak tertagih

 Kadang-kadang, beberapa piutang nyata-nyata tidak dapat ditagih. Atas hal ini terdapat dua metode untuk mengakui kerugian dari akun piutang usaha yang tak tertagih atau penyisihan kerugian penurunan nilai piutang, yaitu: (a) metode penghapusan langsung (direct write-off method) dan (b) metode penyisihan (allowances method).

a)   Metode penghapusan langsung.  Metode ini merupakan metode yang sangat sederhana, dan lebih didasarkan pada satu kenyataan daripada estimasi. Pencatatan piutang tak tertagih dilakukan pada saat piutang tersebut diketahui secara pasti tidak tertagih, dengan mendebet akun beban, seperti beban piutang ragu-ragu (doubtful account expenses), beban piutang sangsi (bad debt expenses), atau beban piutang tak tertagih (uncollectible account expenses) serta mengkredit akun piutang usaha (accounts receivable).

b)  Metode penyisihan.  Berdasarkan metode ini, estimasi piutang tak tertagih ditentukan setiap akhir periode akuntansi, dengan mendebet beban piutang tak tertagih dan disajikan sebagai beban penjualan atau beban umum dan administrasi, serta mengkredit penyisihan piutang tak tertagih dan disajikan sebagai pengurang (akun penilai atau akun kompensasi – valuation account or offset account) dari akun piutang usaha, dan oleh karena itu melaporkan jumlah realisasi bersih piutang tersebut.

2)   Perlakuan akuntansi atas penghapusan piutang tak tertagih dan penerimaan kembali piutang yang telah dihapusbukukan (dengan metode penyisihan):

a)   Pencatatan atas penghapusan piutang usaha karena tidak dapat ditagih (debitur bangkrut, kematian, tidak terlacaknya debitur, dan kegagalan memaksa penagihan secara legal): [Dengan kata lain,  jika piutang tak tertagih, piutang tersebut dihapuskan melalui akun penyisihan]

Penyisihan Piutang Tak Tertagih Piutang Usaha

Rp. xxxx

Rp. xxxx

b)   Kadang-kadang sebuah piutang yang telah dihapus sebagai tak tertagih tanpa diduga dapat ditagih: [Pemulihan kemudian dari jumlah yang sebelumnya telah dihapuskan sebelumnya dikreditkan terhadap akun penyisihan]

Piutang Usaha Penyisihan Piutang Tak Tertagih Kas Piutang Usaha

Rp. xxxx Rp. xxxx

Rp. xxxx Rp. xxxx

      Catatan: Penerimaan kemudian (subsequent recoveries) atas piutang yang diberikan yang telah dihapusbukukan (written-off) sebelumnya, jika pada periode berjalan, dikreditkan dengan menyesuaikan pada akun penyisihan, sedangkan jika setelah tanggal laporan posisi keuangan, dikreditkan sebagai pendapatan lainnya.

3)    Menentukan besarnya estimasi piutang tak tertagih

Untuk menentukan besarnya estimasi piutang tak tertagih terdapat dua pendekatan, yaitu pendekatan laporan laba rugi  komprehensif atau pendekatan persentase penjualan (comprehensive income statement approach or percentage-of-sales approach) dan pendekatan laporan posisi keuangan atau pendekatan persentase piutang (financial position approach or percentage-of-receivables approach).

a)   Pendekatan laporan laba rugi komprehensif (persentase penjualan)

Berdasarkan pendekatan ini, penentuan estimasi piutang tak tertagih didasarkan pada saldo penjualan kredit. Pendekatan ini dikatakan sebagai pendekatan laba rugi komprehensif, karena lebih ditekankan pada penentuan estimasi kerugian piutang daripada jumlah estimasi piutang tak tertagih. Pendekatan ini juga menekankan juga pada konsep penandingan, karena estimasi kerugian piutang ditentukan dengan dasar hubungan langsung dengan penjualan.

Contoh:  Asumsikan  2 persen penjualan kredit dianggap meragukan penagihannya dan total penjualan kredit adalah Rp400.000.000, maka beban piutang tak tertagih adalah Rp8.000.000 (2% x Rp100.000.000), dan dijurnal sebagai berikut:

Beban Piutang Tak Tertagih Penyisihan Piutang Tak Tertagih

Rp. 8.000.000

Rp. 8.000.000

Perhatikan bahwa saldo yang ada dalam akun penyisihan yang merupakan saldo dari beban periode sebelumnya pada beban piutang tak tertagih diabaikan, karena pendekatan ini difokuskan pada penentuan jumlah beban piutang tak tertagih, bukan pada jumlah estimasi penyisihan piutang tak tertagih. Dengan menggunakan metode persentase penjualan, beban piutang tak tertagih dihitung kemudian jumlah penyisihan piutang tak tertagih untuk periode tersebut ditetapkan.

b)   Pendekatan laporan posisi keuangan (persentase piutang)

Berdasarkan pendekatan ini, penentuan jumlah estimasi piutang tak tertagih didasarkan pada jumlah saldo piutang usaha yang belum tertagih. Metode ini menekankan hubungan antara saldo piutang usaha dan saldo penyisihan piutang tak tertagih. Perhatikan bahwa metode ini menyesuaikan saldo yang telah ada ke saldo yang diinginkan berdasarkan persentase piutang usaha yang belum dibayar. Dengan menggunakan metode persentase piutang, saldo akun penyisihan dihitung kemudian jumlah beban piutang tak tertagih untuk periode tersebut ditetapkan. Terdapat dua dasar yang digunakan untuk menentukan jumlah piutang tak tertagih, yaitu (1) persentase tertentu dari saldo piutang usaha, dan (2) analisis umur piutang (aging receivables).

·      Persentase tertentu dari saldo piutang usaha

Sebagai contoh, jika jumlah piutang usaha adalah Rp50.000.000 dan diestimasi bahwa 3% dari piutang tersebut akan menjadi tak tertagih, akun penyisihan akan bersaldo sebesar Rp1.500.000 (3% x Rp50.000.000), dengan asumsi akun penyisihan periode sebelumnya Rpnihil. Apabila akun penyisihan piutang tak tertagih telah memiliki saldo kredit sebesar Rp600.000 dari periode sebelumnya, maka penyesuaian yang akan dilakukan adalah Rp900.000 (Rp1.500.000 saldo yang diperhitungkan – Rp600.000 saldo saat ini), dan dijurnal sebagai berikut:

Beban Piutang Tak Tertagih Penyisihan Piutang Tak Tertagih

Rp. 900.000

Rp. 900.000

Setelah jurnal di-posting, saldo akun penyisihan akan menjadi Rp1.500.000 (3% x Rp50.000.000). Apabila dalam contoh tersebut, akun penyisihan memiliki saldo debit sebesar Rp200.000 (akibat penghapusan piutang tak tertagih lebih besar dari estimasi sebelumnya), maka jurnal penyesuaiannya akan berjumlah Rp1.700.000 untuk membawa akun penyisihan ke saldo kredit yang diinginkan, yaitu sebesar Rp1.500.000 atau 3% dari jumlah piutang.

·      Analisis umur piutang

Berdasarkan metode ini, setiap piutang akan dianalisis untuk menetapkan yang belum jatuh tempo dan yang telah jatuh tempo. Piutang yang telah jatuh tempo diklasifikasikan berdasarkan lama lewatnya setelah jatuh tempo. Piutang-piutang yang telah jatuh tempo dievaluasi untuk memperkirakan tingkat kolektibilitasnya masing-masing, sebagai dasar untuk mengembangkan perkiraan umum. Prosedur alternatifnya adalah mengembangkan serangkaian persentase kerugian dan mengaplikasikannya ke berbagai klasifikasi piutang. Sama dengan metode di atas yang berdasarkan pada persentase jumlah piutang yang belum dibayar, beban piutang tak tertagih didebet dan penyisihan piutang tak tertagih dikredit sebesar jumlah yang diperlukan untuk membawa akun penyisihan ke saldo yang diinginkan.

Contoh: Perhitungan penyisihan ICO Produts berdasarkan umur piutang disajikan di bawah ini:

ICO Products, Inc. Analisis Piutang 31 Desember 2011
Nama Pelanggan	Jumlah	Belum Jatuh Tempo	Jatuh Tempo tidak Lebih dari 30 Hari	Jatuh Tempo 31-60 Hari	Jatuh Tempo 61-90 Hari	Jatuh Tempo 91-120 Hari	Jatuh Tempo 181-365 Hari	Jatuh Tempo Lebih dari Satu Tahun
A.B B.T B.B L.B.D K.M	Rp1.450 300 200 2.100 200	Rp2.100	Rp200	Rp1.450	Rp100	Rp200	Rp200
Lainnya
M.A.Y	1.400	1000		100	300
Total	Rp47.550	Rp40.000	Rp3.000	Rp1.200	Rp650	Rp500	Rp800	Rp1.400

ICO Products, Inc Estimasi Jumlah Piutang Tak Tertagih 31 Desember 2011
Klasifikasi	Saldo	Persentase Pengalaman Piutang Tak Tertagih	Estimasi Piutang Tak Tertagih
Belum jatuh tempo Jatuh tempo tidak lebih dari 30 hari Jatuh tempo 31-60 hari Jatuh tempo 61-90 hari Jatuh tempo 91-180 hari Jatuh tempo 181-360 Jatuh tempo lebih dari satu tahun	Rp40.000 3.000 1.200 650 500 800 1.400	2 5 10 20 30 50 60	Rp800 150 120 130 150 400 1.120
	Rp47.550		Rp2.870

Asumsikan estimasi piutang tak tertagih adalah Rp2.870 seperti yang diperlihatkan dalam laporan sebelumnya dan saldo kredit sebesar Rp620 di akun penyisihan sebelum penyesuaian, maka penyesuaian yang akan dilakukan adalah sebesar Rp2.250 (Rp2.870 saldo yang diinginkan – Rp620 saldo saat ini), dengan jurnal yang dibuat adalah:

Beban Piutang Tak Tertagih Penyisihan Piutang Tak Tertagih

Rp. 2.250

Rp. 2.250

4.    Jaminan atau Garansi untuk Perbaikan atau Penggantian

Jaminan atau garansi merupakan salah satu area dari provisi (provision) yang dapat diakui dalam laporan posisi keuangan. Provisi merupakan suatu liabilitas dari jumlah atau waktu yang tidak pasti (sering disebut liabilitas estimasi – estimated liability). Provisi adalah sangat umum terjadi dan dapat dilaporkan sebagai lancar atau tak lancar tergantung tanggal pembayaran yang diharapkan. Tipe-tipe provisi adalah kewajiban yang berhubungan dengan litigasi, jaminan atau garansi, restrukturisasi bisnis, dan kerusakan lingkungan. 

C.  Proses Penilaian Penurunan Nilai

Dengan terbitnya PSAK No. 55 (revisi 2011): Instrumen Keuangan: Pengakuan dan Pengukuran, maka  terdapat perubahan dalam penilaian piutang. [2] Pada saat pengakuan awal, piutang jangka pendek yang tidak memiliki suku bunga yang ditetapkan, seperti piutang usaha dapat diukur sesuai dengan jumlah yang tertera pada faktur. Namun demikian, tidak berlaku halnya dengan piutang jangka panjang. Piutang jangka panjang dicatat pada awal pengakuan, sebesar nilai kini dari nilai jatuh temponya.

Standar tersebut memberikan pedoman rinci yang dapat digunakan untuk menilai apakah piutang akan dipertimbangkan tidak dapat ditagih – uncollectible (“penurunan nilai” – impairment). Penurunan nilai terjadi ketika nilai tercatat piutang melebihi jumlah yang dapat diperoleh kembali (nilai yang dapat terealisasi atau yang dapat tertagih). Kerugian penurunan nilai (loss on impairment) dicatat pada laba rugi sebesar selisih antara nilai tercatat piutang dan nilai piutang yang dapat terealisasi.

Pada setiap periode pelaporan, entitas menilai piutangnya untuk penurunan nilai dan penurunan nilai dimulai dengan mempertimbangkan apakah terdapat bukti objektif yang menunjukkan bahwa satu atau lebih kejadian (events) telah terjadi. Contoh – contoh kejadian yang merugikan adalah:

1. Kesulitan  keuangan signifikan yang dialami pelanggan;
2. Cedera janji (wanprestasi) pembayaran;
3. Renegosiasi syarat-syarat piutang disebabkan kesulitan keuangan pelanggan; dan
4. Penurunan arus kas masa depan yang dapat diukur dari kelompok piutang sejak awal pengakuan walaupun penurunan belum dapat diidentifikasi dengan aset individual dalam kelompok.

Suatu piutang dianggap mengalami penurunan nilai bila kejadian yang merugikan  menunjukkan dampak negatif arus kas masa depan yang akan diterima dari pelanggan. Penilaian penurunan nilai dapat dilakukan sebagai berikut:

a)    Piutang yang signifikan secara individual harus dipertimbangkan penurunan nilainya secara terpisah.

b)   Setiap piutang yang dinilai secara individual yang dipertimbangkan tidak  terdapat penurunan nilainya  harus dimasukkan dalam suatu kelompok aset dengan karakteristik risiko kredit yang sama dan dinilai secara kolektif penurunan

c)    Setiap piutang yang tidak dinilai secara individual harus dinilai secara kolektif penurunan nilainya.

Intinya, pengujian penurunan nilai (impairment test) dilakukan sebagai berikut:

·      Uji penurunan nilai secara individual untuk piutang yang signifikan yang terdapat indikasi penurunan nilai.

·    Uji penurunan nilai secara kolektif untuk piutang yang tidak signifikan dan piutang yang signifikan tetapi tidak memiliki indikasi penurunan nilai berdasarkan data kerugian historis.

Ilustrasi: Asumsikan Hector Company memiliki piutang berikut yang diklasifikasikan ke dalam piutang individual yang signifikan dan semua piutang lainnya.

Piutang individual yang signifikan Yaan Company Random Inc Fernando Co Blanchard Ltd Semua piutang lainnya Total

Rp  40.000.000      100.000.000        60.000.000        50.000.000

Rp250.000.000      500.000.000 Rp750.000.000

Hector menentukan bahwa piutang Yaan mengalami penurunan nilai sebesar Rp15.000.000, dan piutang Blanchard seluruhnya mengalami penurunan nilai (impaired). Baik piutang Fernando maupun Random tidak mengalami penurunan nilai. Hector juga menetapkan bahwa tingkat yang layak untuk mengukur penurunan nilai sebesar 2% atas semua piutang lainnya. Total penurunan nilai dihitung sebagai berikut:

Penurunan Nilai Piutang
Penurunan nilai piutang Piutang dinilai secara individual Yaan company Blanchard Ltd Piutang dinilai secara kolektif Tambah: Randon Co                  Fernando Co Total piutang  dinilai secara kolektif	Rp500.000.000     100.000.000        60.000.000 Rp660.000.000	Rp15.000.000 50.000.000
Penurunan nilai secara kolektif  Rp660.000.000 x 2%                                  Rp13.200.000
Total penurunan nilai		Rp78.200.000

Oleh karena itu, Hector mempunyai penurunan nilai berkaitan dengan piutangnya sebesar Rp78.200.000, yang terdiri dari penurunan nilai secara individual (individual impairment) sebesar Rp65.000.000 dan penurunan nilai secara kolektif (collective impairment) sebesar Rp13.200.000.

Bagian yang sangat kontroversial dari penghitungan ini adalah Hector harus memasukkan dalam penilaian secara kolektif piutang dari Random dan Fernando yang dinilai secara individual yang dianggap tidak mengalami penurunan nilai. Dasar pemikiran memasukkan Random dan Fernando dalam penilaian secara kolektif adalah entitas tidak memiliki semua informasi segera untuk membuat keputusan

D.   Pengukuran dan Pelaporan Penurunan Nilai

Sebagaimana telah dikemukakan sebelumnya, tiap periode pelaporan entitas menilai piutangnya karena penurunan nilai. Entitas mulai melakukan penilaian penurunan nilai dengan mempertimbangkan apakah bukti objektif menunjukkan bahwa terdapat satu atau lebih kejadian yang merugikan telah terjadi. Suatu piutang dianggap turun nilainya bila kejadian yang merugikan mempunyai dampak negatif terhadap arus kas masa depan yang akan diterima dari pelanggan. Pendekatan persentase penjualan dan pendekatan piutang adalah contoh dari pengujian penurunan nilai dengan menggunakan pendekatan penilaian kolektif (collective assessment approach). [3]

Berikut ini akan diuraikan penurunan nilai berdasarkan pendekatan penilaian individual (individual assessment approach) untuk piutang jangka panjang (long term receivables). Jika piutang ditetapkan penurunan nilainya secara individual, maka entitas harus mengukur kerugian disebabkan penurunan nilai. Kerugian penurunan nilai dihitung sebagai perbedaan antara nilai tercatat (umumnya pokok pinjaman ditambah bunga akrual) dan arus kas masa depan yang didiskontokan pada suku bunga efektif historis dari pinjaman (expected future cash flows discounted at the loan’s historical effective-interest rate). Bila menggunakan suku bunga efektif historis dari pinjaman, nilai investasi akan berubah hanya jika sebagian arus kas yang dikontrakkan secara legal akan berkurang. Dalam hal ini,  entitas mengakui suatu kerugian karena arus kas yang diharapkan  masa depan sekarang lebih rendah. Entitas mengabaikan perubahan suku bunga yang disebabkan oleh kejadian ekonomi yang sekarang yang memengaruhi nilai wajar pinjaman. Dalam mengestimasi arus kas masa depan, kreditor harus menggunakan asumsi dan proyeksi yang wajar dan dapat didukung.

1.    Contoh Kerugian Penurunan Nilai

Pada tanggal 31 Desember 2011, Ogden Bank mencatat suatu investasi senilai Rp100.000.000 yang merupakan pinjaman kepada Carl King. Suku bunga efektif pinjaman sebesar 10%, pokok pinjaman akan jatuh tempo dalam tiga tahun, dan bunga dibayar secara tahunan. Namun, King sedang mengalami kesulitan keuangan yang signifikan sehingga akan kesulitan membayar seluruhnya sesuai dengan waktunya. Pejabat pinjaman me-review arus kas masa depan yang diharapkan dari pinjaman dan menggunakan metode nilai kini untuk mengukur kerugian penurunan nilai yang dipersyaratkan. Skedul arus kas disajikan pejabat pinjaman sebagai berikut: (impaired loss cash flows)

31 Desember	Arus kas kontraktual	Arus kas yang diharapkan	Kerugian arus kas
2011 2012 2013	Rp  10.000.000        10.000.000      110.000.000	Rp    5.000.000          5.000.000      105.000.000	Rp  5.000.000        5.000.000        5.000.000
	Rp130.000.000	Rp115.000.000	Rp15.000.000

Sebagaimana ditunjukkan, pinjaman ini mengalami penurunan nilai. Arus kas yang diharapkan (expected cash flows) sebesar Rp115.000.000 adalah lebh rendah daripada arus kas kontraktual (contractual cash flows), termasuk pokok pinjaman dan bunga. Jumlah penurunan nilai ini akan dicatat yaitu sama dengan perbedaan antara investasi yang akan dicatat sebesar Rp100.000.000 dan nilai kini dari arus kas yang diharapkan, sebagaimana ditunjukkan dalam penghitungan kerugian penurunan nilai berikut:

Investasi yang dicatat Kurang: Nilai tunai Rp100.000.000, jatuh tempo 3 tahun, 10% [Tabel 6-2] (Rp100.000.000 x 0,75132) Nilai tunai piutang bunga dibayar tahunan, 3 tahun, 10% [Tabel 6-4] (Rp5.000.000 x 2,48685)	Rp75.132.000      12.434.000	Rp100.000.000 Rp87.766.000
Kerugian penurunan nilai		Rp12.434.000

Kerugian disebabkan penurunan nilai adalah sebesar Rp12.434.000. Mengapa kerugian penurunan nilai tidak sebesar Rp15.000.000 (Rp130.000.000 – Rp115.000.000)? Karena Ogden Bank harus mengukur kerugian pada jumlah nilai tunai, bukan pada jumlah yang tidak didiskontokan (undiscounted amount), ketika bank mencatat kerugian.

2.    Pencatatan Kerugian Penurunan Nilai

Ogden Bank (kreditor) mengakui kerugian penurunan nilai (impairment loss) sebesar Rp12.434.000, dengan menjurnalnya sebegai berikut:

Beban Piutang Tak Tertagih                                                       Rp12.434.000 

Penyisihan Kerugian Penurunan Nilai Piutang                                              Rp12.434.000

3.    Pemulihan Kerugian Penurunan Nilai

Setelah mencatat penurunan nilai, kejadian atau kondisi ekonomi dapat berubah sehingga jumlah kerugian penurunan nilai berkurang (misalnya disebabkan perbaikan peringkat kredit debitur). Dalam situasi ini, sebagian atau seluruh kerugian penurunan nilai sebelumnya akan dibalikkan (reverse) secara langsung, dengan mendebet Piutang Usaha, atau dengan mendebet akun Penyisihan Kerugian Penurunan Nilai (Allowance for Impairment Losses) dan mengkredit Beban Piutang Tak Tertagih.

Misalnya, asumsikan bahwa dalam tahun setelah  penurunan nilai dicacat Odgen, Carl King telah berusaha sehingga dapat keluar dari kesulitan keuangan. Sekarang Odgen mengharapkan untuk menerima semua pembayaran pinjamannya sesuai dengan syarat pinjaman. Berdasarkan informasi baru ini, nilai tunai pembayaran yang diharapkan adalah Rp100.000.000. Jadi, Odgen melakukan pencatatan berikut dengan membalik penurunan nilai yang telah dicatat sebelumnya.

Penyisihan Kerugian Penurunan Nilai Piutang                       Rp12.434.000 

Beban Piutang Tak Tertagih                                                                             Rp12.434.000

Perlu dicacat pemulihan kerugian penurunan nilai (recovery of impairment loss) tidak boleh melebihi jumlah tercatat piutang (pemulihan dibatasi sebesar jumlah awal kerugian penurunan nilai).

E.    Penghentian Pengakuan

Pada titik mana seharusnya piutang tidak lagi dimasukkan sebagai aset suatu entitas?  Hal ini disebut dengan penghentian pengakuan (derecognition). Dalam satu situasi, bila piutang tidak lagi akan memiliki nilai – yaitu, hak kontraktual atas arus kas dari piutang tidak ada lagi. Misalnya, jika suatu entitas mempunyai piutang dari pelanggan yang mengumumkan kebangkrutan, sehingga nilai piutang menjadi tidak mempunyai nilai (expired). Pada saat yang sama, ketika entitas menagih piutang yang telah jatuh tempo, entitas memindahkan piutang dari buku-bukunya. Dalam kedua kasus ini, entitas tidak mempunyai hak kontraktual terhadap piutang-piutang ini. Akibatnya, piutang disebut dihentikan pengakuannya. Situasi kedua biasanya terjadi jika entitas (misalnya menjual) suatu piutang ke entitas lain, dengan demikian mengalihkan risiko dan manfaat (risk and reward) dari kepemilikan ke entitas lain. Suatu contoh, jika entitas menjual piutangnya ke entitas lain dan mengalihkan semua risiko dan manfaat dari kepemilikan ke entitas lain, piutang tersebut dihentikan pengakuannya.

1.    Transfer Piutang

Terdapat beberapa alasan entitas melakukan transfer atau pengalihan piutang ke pihak lain, yaitu:

·   Untuk mempercepat penerimaan kas dari piutang, entitas dapat mengalihkan piutang kepada entitas lain untuk menagihnya;

·    Pemilik dapat menjual piutang karena adanya kebijakan uang ketat dan akses ke kredit normal tidak tersedia atau terlalu mahal. Atau suatu entitas menjual piutang sebagai pengganti meminjam, menghindarkan pelanggaran perjanjian pinjaman yang ada; dan

·      Pemakturan dan penagihan piutang biasanya memakan waktu dan mahal.

Transfer atau pengalihan piutang kepada pihak ketiga untuk mempercepat penerimaan kas dapat dilakukan dengan salah satu cara dari dua cara berikut:

a)   Pinjaman yang dijamin

Pinjaman yang dijamin (secured borrowing).  Suatu entitas biasanya mengagunkan piutang sebagai jaminan atau agunan (collateral) dalam suatu transaksi peminjaman. Faktanya, seorang kreditor biasanya mensyaratkan debitur untuk menyerahkan (pledge, assign) piutang sebagai jaminan pinjaman. Jika pinjaman tidak dibayar, kreditor dapat mengkonversi jaminan tersebut menjadi kas – yaitu, dengan menagih piutang.

Ilustrasi, pada tanggal 1 Maret 2012, Howat Mills, Inc. mengalihkan piutangnya sebesar Rp700.000  kepada Ina Bank sebagai jaminan atas wesel sebesar Rp500.000. Howat Mills akan terus menagih piutang tersebut; para debitur tidak diberitahu atas perjanjian ini. Ina Bank mengenakan beban keuangan sebesar 1 persen dari piutang dan beban bunga atas wesel sebesar 12 persen. Howat Mills melakukan pembayaran bulanan ke bank untuk semua kas yang diterima dari piutang. Sebagai tambahan dalam pencatatan piutang, Howat Mills harus mengakui diskon, retur dan pengurangan harga, dan beban piutang tak tertagih. Tiap bulan Howat Mills menggunakan hasil penagihan piutang untuk melunasi kewajiban wesel. Di samping itu, Howat Mills membayar bunga wesel.

Jurnal yang dilakukan oleh Howat Mills dan Ina Bank sebagai berikut:

Howart Mills, Inc			Ina Bank
Pengalihan piutang dan penerbitan wesel tangga 1 Maret 2012
Kas Beban Keuangan Wesel Bayar	493.000 7.000	500.000	Wesel Tagih Pendapatan Bunga Kas	500.000	7.000 493.000
Rp7.000 = (1% x Rp700.000)
Penagihan dalam bulan Maret sebesar Rp440.000 dikurangi diskon tunai sebesar Rp6.000 ditambah retur penjualan sebesar Rp14.000
Kas Diskon Penjualan Retur Penjualan Piutang Usaha	434.000 6.000 14.000	454.000	Tidak ada jurnal (no entry)
Rp454.000 = (Rp440.000 + Rp14.000)
Diserahkan hasil  penagihan bulan Maret ditambah bunga akrual kepada bank tanggal 1 April
Beban Bunga Wesel Bayar Kas	5.000 434.000	439.000	Kas Pendapatan Bunga Wesel Tagih	439.000	5.000 434.000
Rp5.000 = (Rp500.000 x 0,12 x 1/12)
Penagihan bulan April dari saldo piutang dikurangi Rp2.000 piutang yang dihapuskan sebagai tidak tertagih
Kas Penyisihan Piutang Tak Tertagih Piutang Usaha	244.000 2.000	246.000	Tidak ada jurnal (no entry)
Rp246.000 = (Rp700.000 – Rp454.000)
Diserahkan saldo yang jatuh tempo sebesar Rp66.000 (Rp500.000 – Rp434.000) atas wesel ditambah bunga tanggal 1 Mei
Beban Bunga Wesel Bayar Kas	660 66.000	66.660	Kas Pendapatan Bunga Wesel Tagih	66.660	660 66.000
Rp660 = (Rp660.000 x 0,12 x 1/12)

b)   Penjualan piutang

Jenis penjualan piutang adalah anjak piutang (factor). Factor merupakan entitas keuangan atau bank yang membeli piutang dari perusahaan-perusahaan untuk memperoleh pendapatan jasa  (fee) dan kemudian menagih penerimaan langsung dari pelanggan. (Lihat prosedur dasar  anjak piutang).

Penjualan piutang dapat dklasifikasikan menjadi dua bagian yaitu, penjualan piutang tanpa garansi (tanpa tanggung renteng) (sale without guarantee – without recourse) dan penjualan piutang dengan garansi (dengan tanggung jawab renteng)  (sale with guarantee – without recourse).

·      Penjualan tanpa garansi

Ketika membeli piutang, pembeli pada umumnya menerima risiko kolektibilitas piutang dan menanggung setiap kerugian kredit. Penjualan dengan tipe ini biasanya disebut penjualan tanpa garansi (tanpa tanggung renteng) (sale without guarantee – without recourse). Transfer piutang dalam kasus ini adalah penjualan keseluruhan piutang baik dalam bentuk (pengalihan kepemilikan – transfer of title) dan substansi (transfer of risks and rewards). Sebagaimana dalam penjualan aset, penjual mendebet Kas untuk hasil penjualan dan mengkredit Piutang Usaha sebesar nilai nominalnya. Penjual mengakui perbedaan, setelah dikurangi setiap provisi untuk penyesuaian yang mungkin terjadi diskon, retur, penyisihan , dan lain-lain), sebagai Kerugian Penjualan Piutang (Loss on Sale of Receivables). Penjual menggunakan akun “Piutang dari Factor” atau “Piutang Retensi (Due from Factor)  yang dilaporkan sebagai piutang untuk mempertanggung jawabkan hasil yang ditahan oleh factor untuk menutup kemungkinan adanya diskon penjualan, retur penjualan, dan pengurangan penjualan.

Contoh, Crest Textiles, Inc menjual piutangnya sebesar Rp500.000 kepada Commercial Factors, Inc., dengan basis non-guarantee (atau without recourse). Crest Textiles menyerahkan catatan piutangnya ke  Commercial Factors, Inc, yang akan menerima tagihan. Commercial Factors, Inc., menetapkan beban keuangan (finance charge) sebesar 3% dari piutang usaha dan menahan suatu jumlah yang sama sebesar 5% dari piutang (untuk kemungkinan penyesuaian yang terjadi). Crest Textiles dan Commercial Factors melakukan jurnal berikut atas piutang yang ditransfer tanpa garansi.

Crest Textiles, Inc			Commercial Factors
Kas Piutang dari Factor Kerugian Penjualan Piutang Piutang Usaha	460.000 25.000 15.000	500.000	Piutang Usaha Utang ke CT Pendapatan Keuangan Kas	500.000	25.000 15.000 460.000
Rp25.000 = 5% x Rp500.000		Rp15.000 = 3% x Rp500.000

Dalam pengakuan penjualan piutang, Crest Textiles mencatat kerugian sebesar Rp15.000. Laba bersih factor adalah perbedaan antara pendapatan keuangan (Rp15.000) dan jumlah piutang tidak tertagih.

·      Penjualan dengan garansi

Untuk mengilustrasikan penjualan piutang dengan garansi (dengan tanggung jawab renteng)  (sale with guarantee – without recourse) terhadap kerugian kredit, asumsikan bahwa Crest Textiles menerbitkan suatu garansi ke Commercial Factors, Inc., untuk mengompensasi setiap kerugian piutang atas piutang yang ditransfer kepada Commercial Factors. Dalam situasi ini, pertanyaannya adalah apakah risiko dan manfaat dari kepemilikan beralih kepada Commercial Factors atau tetap berada pada Crest Textiles. Dengan kata lain, apakah transaksi tersebut dipertanggung jawabkan sebagai suatu penjualan atau pinjaman?

Dalam kasus ini, tedapat suatu garansi untuk semua kegagalan membayar, jelas bahwa risiko dan manfaat dari piutang masih berada pada Crest Textiles. Akibatnya, transaksi dianggap sebagai pinjaman – kadang-kadang disebut sebagai penjualan gagal (failed sale). Cerst Textiles terus tetap mengakui piutang tersebut dalam bukunya., dan transaksi diperlakukan sebagai suatu pinjaman.

Dengan asumsi yang sama dengan ilustrasi di atas, jurnal untuk Crest Textiles and Commercial Factors sebagaimana ditunjukkan di bawah ini.

Crest Textiles, Inc			Commercial Factors
Kas Piutang dari Factor Beban Keuangan Liabilitas ke CF	460.000 25.000 15.000	500.000	Piutang Usaha Utang ke CT Pendapatan Keuangan Kas	500.000	25.000 15.000 460.000
Rp25.000 = 5% x Rp500.000		Rp15.000 = 3% x Rp500.000

Dalam kasus ini, Crests Textiles mencatat liabilitas ke Commercial Factors. Commercial Factors mencatat Piutang Usaha dari Crests Textiles. Jadi, akuntansi penjualan gagal serupa dengan pinjaman yang dijamin. Jika piutang yang ditransfer ditagih, Liabilitas ke Commercial Factors pada buku Crest Textiles dikurangi. Bersamaan dengan itu, pada buku Commercial Factors, piutang dari Crest Textiles juga dikurangi.

2.    Ikhtisar Transfer

Standar akuntansi sekarang menggunakan istilah pengehentian pengakuan (derecognized) ketika mengacu kepada akuntansi transfer piutang. Untuk menentukan apakah piutang yang ditransfer dapat dihentikan pengakuannnya dan dipertanggung jawabkan sebagai penjualan adalah didasarkan suatu penilaian apakah penjual telah menyerahkan secara substansial semua risiko dan manfaat dari kepemilikan aset keuangan.(Combination of an approach focused on risks and rewards and loss of control)

Sebagaimana ditunjukkan, jika semua risiko dan manfaat dari kepemilikan piutang secara substansial telah dialihkan, maka piutang tersebut dihentikan pengakuannya. Namun, jika semua risiko dan manfaat secara substansial tidak dialihkan, maka entitas memperlakukan transfer sebagai pinjaman yang dijamin (secured borrowing). Jika akuntansi penjualan adalah tepat, maka entitas harus tetap mengakui aset yang diperoleh dan liabilitas yang terjadi dalam transaksi.

F.    Aturan Umum dalam Mengklasifikasikan Piutang:

1)   Pisahkan dan laporkan jumlah tercatat kelompok piutang yang berbeda;

2)   Tunjukkan piutang yang diklasifikasikan sebagai lancar dan tak lancar dalam laporan posisi keuangan;

3)   Lakukan offset atas akun penilai piutang yang mengalami penurunan nilai dengan tepat, termasuk penjelasan penurunan nilai yang ditetapkan dengan basis individual dan kolektif;

4)   Ungkapkan nilai wajar piutang dengan suatu cara yang memungkinkan akan dibandingkan dengan jumlah tercatat;

5)   Ungkapkan informasi untuk menilai risko kredit yang melekat dalam piutang dengan menyediakan informasi tentang piutang;

6)   Ungkapkan setiap piutang yang dijaminkan sebagai agunan; dan

7)   Ungkapkan semua konsentrasi (concentration) risiko kredit yang timbul dari piutang.

.